1. Qu'est-ce qu'un établissement stable ?

Un établissement stable (ES) est une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité (art. 5 du Modèle de Convention OCDE). Les exemples classiques sont une succursale, un bureau ou une usine.

La présence d'un ES en Belgique a des conséquences importantes pour l'employeur étranger : il devient assujetti à l'impôt en Belgique sur les bénéfices imputables à cet ES, et doit introduire une déclaration à l'impôt des non-résidents, tenir une comptabilité belge et déposer des comptes annuels.

Le cœur du débat porte sur la question de savoir si le bureau à domicile d'un télétravailleur peut être qualifié d'une telle installation fixe d'affaires. Trois conditions cumulatives doivent être remplies : (1) il doit exister une installation d'affaires, (2) celle-ci doit être fixe (continuité et permanence), et (3) les activités de l'entreprise doivent être exercées par l'intermédiaire de cette installation. En cas de télétravail occasionnel, il ne pourra en tout état de cause pas être question d'une qualification en tant qu'établissement stable.

2. L'accord belgo-néerlandais de décembre 2023 : un guide pratique

Le 23 novembre 2023, la Belgique et les Pays-Bas ont conclu un accord de principe (publié au Moniteur belge le 12 décembre 2023) concernant l'interprétation de la notion d'ES en cas de télétravail. Cet accord offre un guide pratique à travers trois scénarios :

- Télétravail occasionnel (≤ 50 % du temps de travail) : le lieu de télétravail ne constitue en aucun cas un établissement stable. La continuité requise fait défaut.

- Télétravail structurel (> 50 %) — non obligatoire : lorsque le travailleur est libre de travailler depuis le bureau étranger, il n'y a en principe pas d'ES. L'employeur n'a pas de pouvoir de disposition effectif sur le lieu de télétravail.

- Télétravail structurel et obligatoire (> 50 %) : dans ce cas, un ES peut effectivement naître. C'est le cas lorsque l'employeur impose contractuellement le télétravail, ou lorsqu'aucun poste de travail n'est effectivement disponible à l'étranger, contraignant ainsi le travailleur à travailler depuis son domicile.

Important : l'appréciation se fait au niveau individuel, par travailleur. La moyenne du télétravail sur l'ensemble des travailleurs n'est pas pertinente. En outre, la règle ne s'applique pas aux activités de nature purement préparatoire ou auxiliaire (par ex. travaux de secrétariat, comptabilité interne, support RH ou IT) — celles-ci ne donnent jamais lieu à un ES.

3. La mise à jour OCDE de 2025 : un nouveau test du motif commercial

En 2025, l'OCDE a publié de nouveaux commentaires relatifs à l'article 5 du Modèle de Convention, avec plus de vingt nouveaux paragraphes spécifiquement consacrés au télétravail et à l'établissement stable. L'OCDE confirme le seuil de 50 % comme ligne directrice pratique, mais ajoute un test supplémentaire fondé sur le « motif commercial » :« Il y a établissement stable lorsque la présence physique du travailleur dans son État de résidence facilite les activités commerciales de l'employeur — par exemple par le biais de contacts avec la clientèle, d'un accès à une expertise locale ou d'une collaboration en temps réel avec d'autres fuseaux horaires. »

Cela soulève une nouvelle discussion : l'accord belgo-néerlandais de 2023 est-il encore pleinement conforme aux directives de l'OCDE de 2025 ? L'accord de 2023 applique un seuil purement quantitatif (50 %), tandis que l'OCDE introduit désormais également un test qualitatif. Le ministre des Finances a confirmé en décembre 2025 que les deux approches sont en principe compatibles, mais que des consultations avec les Pays-Bas sur cette compatibilité sont en cours.

4. La plaie ouverte : l'imposition des salaires des travailleurs frontaliers

L'accord de 2023 ne résout que la problématique de l'ES pour les employeurs. La seconde question — et la plus sensible politiquement — reste sans réponse : dans quel pays les salaires des travailleurs frontaliers en télétravail sont-ils imposés ?

Selon les règles actuelles (art. 15 de la plupart des conventions préventives de la double imposition), les salaires sont imposés dans le pays où le travail est physiquement effectué. Un Belge travaillant pour un employeur néerlandais et effectuant 40 % de son temps de travail à domicile en Belgique est imposable en Belgique pour ces 40 %. Cela conduit à un « salary split » : une partie du salaire est imposée aux Pays-Bas, une partie en Belgique. La charge administrative est considérable : les travailleurs doivent tenir des registres journaliers avec pièces justificatives (tickets de carburant, notes de restaurant, plannings de travail signés), parfois avec effet rétroactif.

Avec le Luxembourg, un régime de seuil existe déjà : les travailleurs frontaliers belges peuvent télétravailler jusqu'à 34 jours par an sans que leur statut fiscal ne change. Un régime similaire avec les Pays-Bas n'a pas encore été atteint. Les négociations sont en cours, mais se heurtent à un obstacle budgétaire : il y a beaucoup plus de Belges travaillant aux Pays-Bas que l'inverse, de sorte qu'un régime de seuil ferait perdre des recettes fiscales à la Belgique.

Conclusion

Le traitement fiscal du télétravail transfrontalier est l'un des dossiers les plus complexes et à l'évolution la plus rapide en droit fiscal international. L'accord belgo-néerlandais de 2023 a franchi une première étape en clarifiant la problématique de l'ES pour les employeurs. La mise à jour de l'OCDE de 2025 ajoute une nouvelle dimension avec le test du motif commercial. Mais le cœur du problème — l'imposition des salaires des travailleurs frontaliers — reste non résolu et nécessite d'urgence une solution bilatérale ou européenne.